Функционально-стоимостный анализ и метод АВС

Интеллект Клуб

В 12 номере журнала "Методы менеджмента качества" вышла статья, которая будет интересна тем, кто занимается вопросами качества, затрат и стоимости. Тема статьи уже присутствовала в нашей рассылке, но здесь она раскрыта наиболее полно. В связи с тем, что журнал доступен не всем, привожу эту статью с разрешения авторов без сокращений.

До следующей встречи.

Александр Барышников
Обратная связь

Другие публикации

Функционально-стоимостный анализ и метод АВС

Е.А. Кузьмина, А.М. Кузьмин

Аннотация. Рассматривается концепция функционально-стоимостного анализа, соответствующая принятым за рубежом различным модификациям методов, относящимся к методологии стоимости, и метод АВС – инструмент, обеспечивающий более точное описание затрат и отображающий финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета. Отмечено не только терминологическое различие этих методов, но и их концептуальное несоответствие.

Поводом для написания данной статьи послужили пожелания бизнес-аналитиков, аудиторов систем качества и системных аналитиков, высказанные в связи с появлением переводов и вольной трактовкой некоторых англоязычных терминов, искажающих смысл и вносящих путаницу в названия известных и давно используемых методов. Один из таких методов, применяемый более чем полвека как у нас в стране, так и за рубежом, – функционально-стоимостный анализ (ФСА). В западной практике он появился под названием "стоимостный анализ" (value analysis) и использовался при совершенствовании изделий. В начале 50-х го-дов ХХ в. метод впервые стал использоваться на стадии проектирования. У него появилось новое название – "стоимостное проектирование" или "стоимостный инжиниринг" (value engineering). Дальнейшее его развитие привело к появлению комплексного метода – стоимостного менеджмента или управления стоимостью (value management). Эти и другие модификации методов управления стоимостью были приняты и широко вошли в употребление в нашей стране под общим термином "функционально-стоимостный анализ" [1 - 5].

Однако в последнее время в литературе и публикациях по деловым процессам и их анализу, посвященных программным системам, в основе которых лежит метод ABC (Activity Based Costing), используется ошибочный перевод как "стоимостный анализ" (см., например, [6]) или даже "функционально-стоимостн(о)й анализ" [7].

Ярким примером терминологической путаницы в названиях методов является статья В.А. Ивлева и Т.В. Поповой "Что такое функционально-стоимостн(о)й анализ процессов и систем" [8]. Авторы сообщают, что термин "функционально-стоимостн(о)й анализ (ФСА)" в англоязычной транскрипции – Activity Based Costing (ABC).

Толковый словарь журнала "Методы менеджмента качества" дает следующее определение: "метод АВС (Activity Based Costing) – анализ затрат по видам деятельности" (хотя в некоторых публикациях встречается также термин "пооперационный анализ затрат"). Попытка вольной, не связанной с содержанием и историей применения, интерпретации функциональ-ностоимостного анализа некоторыми авторами не только подменяет собственно методологию ФСА, но и вносит путаницу в использование метода АВС. Поневоле напрашивается вопрос: либо авторы не совсем четко представляют, что такое функционально-стоимостный анализ, описанный достаточно широко в отечественной литературе, начиная с 1970 г., в работах наших ученых Карпунина М.Г., Майданчика Б.И., Моисеевой Н.К., Ковалева А.П. и многих других, либо просто решили использовать "раскрученный" бренд.

По мнению В.А. Ивлева и Т.В. Поповой, метод ФСА – это просто инструмент оценки систем, процессов и концепций и даже усиливают этот инструмент словом "всеобъемлющий". "Функционально-стоимостн(о)й анализ – ФСА (Activity Based Costing – АВС) – метод определения стоимости и других характеристик изделий, услуг и потребителей, использующий в качестве основы функции и ресурсы, задействованные в производстве, маркетинге, продаже, доставке, технической поддержке, оказании услуг, обслуживании клиентов, а также обеспечении качества" [8]. Если рассматривается метод АВС, то акцент надо делать все же на затратах, а не на стоимости, это метод определения и учета затрат по видам деятельности (как подчеркивают сами авторы этой статьи, сравнивая его с традиционной системой учета затрат), а не определения стоимости. Между затратами и стоимостью существует сложная и противоречивая связь. ФСА не только определяет и учитывает затраты по функциям, но решает задачу оптимизации потребительских свойств и издержек.

Написание термина "Функционально-стоимостн(о)й анализ" приведено по публикациям, относящимся к методу АВС, хотя с точки зрения русского языка следует употреблять слово "стoимостный⁽¹⁾", а не "стоимостной", однако это может быть ошибочно внесено при редакционной правке и никакого отношения к авторам не имеет.
-----------------------
⁽¹⁾ Написание дано по Словарю русского языка: В 4-х т./АН СССР, Ин-т рус. яз.; Под ред. А.П. Евгеньевой. – 3-е изд., стереотип. – М.: Русский язык, 1985 – 1988. Т. 4. С – Я. 1988. – 800 с.
-----------------------

В статье "Концепция контроллинга и функционально-стоимостн(о)й анализ"
(http://www.user.cityline.ru/~anatech/control_FCA.htm)
авторы – В.А Ивлев и Т.В. Попова – ссылаются на долгую историю развития ФСА/АВС-анализа, идущую от работ Ю.М. Соболева и Н.А. Бородачева, сетуя, что в настоящее время метод достаточно редко применяется на наших предприятиях. Если говорить не о методе АВС, а о методе ФСА, одним из основоположников которого, наряду с американским инженером Л. Майлсом, действительно является отечественный конструктор Ю.М. Соболев, то это утверждение можно считать справедливым.

Более подробно об истории развития ФСА, в том числе о роли Ю.М. Соболева, Н.А. Бородачева, И.Ф. Тевосяна и других ученых, можно ознакомиться по публикациям [4, 5, 9]. Здесь отметим только, что Ю.М. Соболев пришел к выводу о необходимости системного экономического анализа машин и поэлементной отработки конструкции каждого узла, каждой детали еще в 1947 г. [10].

Далее В.А. Ивлев и Попова Т.В. пишут: "АВС-анализ – анализ групп производственных подразделений в зависимости от их вклада в доход (не путать с функционально-стоимостным анализом)". Понимать эту фразу, по-видимому, нужно следующим образом: за рубежом существует ABC-анализ (ABC-Analysis), известный в русскоязычной литературе как "диаграмма Парето", так вот, в нашей статье говорится о нормальном учете затрат по видам деятельности (Activity Based Costing), который превосходит традиционную систему учета затрат. При этом используют в статье и термин "ФСА/АВС-анализ" и термин "ФСА/АВС-метод" и просто "ФСА/АВС". Следует отметить особенность произношения этих терминов: термин "АВС-анализ", пришедший к нам из немецкоязычных стран, произносится как "а-бэ-цэ-анализ", а термин "АВС-метод" – "эй-би-си-метод".

К сожалению, авторы – руководители компании "ВИП Анатех", упорно употребляют устоявшийся термин "функционально-стоимостный анализ", в основе концепции которого лежит обеспечение максимального удовлетворения различных потребностей клиентов при минимальном использовании ресурсов, рассматривая АВС-метод (Activity Based Costing). Вся статья во многом посвящена анализу затрат по видам деятельности, который они упорно называют "функционально-стоимостным анализом".

Коль скоро В.А. Ивлев и Т.В. Попова упоминают также АВС-анализ, следует несколько подробнее пояснить суть и этого известного метода. Если рассматривать АВС-анализ, который связывают с именем итальянского экономиста и социолога Вильфредо Парето (в статистике хорошо известна "диаграмма Парето")⁽²⁾, то этот метод в отечественной практике и более широко за рубежом используется как для выбора объектов из общей номенклатуры изделий, выпускаемых предприятием, так и в рамках одного вида изделий [11, 12]. Метод АВС-анализа основан на делении совокупности потенциальных объектов на группы по удельному весу того или иного показателя. В литературе приводятся примеры проведения АВС-анализа по показателям оборота, прибыли, трудоемкости, расходов на материалы [13], и даже по таким параметрам, как помехозащищенность, быстродействие и потребляемая мощность [14].
-------------
⁽²⁾ О диаграмме Парето см.: НКК. – 1995. – № 8. – С. 10-15; ММК. – 2002. – № 9. – С. 35-39. – Прим. ред.
-------------

Число групп при проведении АВС-анализа может быть любым, но наибольшее распространение получило деление рассматриваемой совокупности на три группы (75 : 20 : 5), чем, по-видимому, и обусловлено название метода, известного за рубежом как ABC-Analysis, хотя встречается деление и на две группы (80 : 20):

группа А – незначительное количества объектов с высоким уровнем удельного веса по выбранному показателю (малое число большого значения);

группа В – среднее количество объектов со средним уровнем удельного веса по выбранному показателю (среднее число среднего значения);

группа С – большое число объектов с незначительной величиной удельного веса по выбранному показателю (большое число малого значения).

ФСА получил широкое распространение при решении задач повышения качества и конкурентоспособности продукции во многих странах мира. Этот метод позволяет сформулировать цель работы, наметить пути достижения цели и последовательно пройти весь путь вплоть до ее реализации, сочетая при этом самые разные, но взаимно дополняющие друг друга методы, в том числе и привлекая на каких-то этапах проведения ФСА и метод АВС (Activity Based Costing), и АВС-анализ (диаграммы Парето).

Метод АВС – метод финансового анализа, имеющий свою область применения. Классический ФСА – метод технико-экономических исследований, который по широте охвата вопросов, эффективности при грамотном использовании существенно превосходит метод ABC в решении задач, стоящих перед предприятием.

ФСА отличается от других подходов управления тем, что одновременно содержит в себе методические приемы, которые обычно не применяются вместе. Различные методологии, используемые в настоящее время, предназначены каждая для достижения определенных целей, однако их совокупность можно встретить в методологии ФСА. Они включают выявление и удовлетворение требований потребителя, установление показателей, описывающих эти требования, моделирование затрат, усовершенствование бизнеспроцессов, непрерывное совершенствование в рамках системы менеджмента качества, организацию и проведение обучения персонала. Методология ФСА уделяет большое внимание интегрированным процессам и позволяет применять различные методические приемы как единую систему в зависимости от постановки конкретной цели анализа.

ФСА – это стиль управления, предназначенный, в частности, для улучшения мотивации сотрудников и развития их навыков, позволяющий получить синергетический эффект, приводящий к эффективному использованию средств достижения результатов и способствующий продвижению новшеств с целью обеспечения максимальной отдачи от деятельности организации.

В основе концепции стоимости лежит взаимосвязь между удовлетворением самых разных потребностей и используемых при этом возможностей. Чем меньше расход ресурсов или чем полнее удовлетворение потребностей, тем выше стоимость. Заинтересованные в деятельности компании стороны, включая потребителей, могут придерживаться различных точек зрения на то, что такое стоимость. Цель ФСА состоит в том, чтобы согласовать эти различия и позволить организации достичь максимальной реализации поставленных целей при использовании минимальных ресурсов.

Важно понять, что стоимость может быть повышена путем более полного удовлетворения потребности, даже если при этом увеличивается расход ресурсов, при условии, что удовлетворение потребностей происходит быстрее, чем увеличение используемых ресурсов .

Метод ФСА, направленный на максимизацию потребительной стоимости, в процессе управления стоимостью использует и управление затратами.

Метод АВС – это способ определения и учета затрат по видам деятельности организации, способ процессного (пооперационного) определения и учета затрат. В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности. Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности. Совокупные затраты на продукцию состоят из суммы затрат по всем видам деятельности, необходимым для разработки, производства, поддержания в рабочем состоянии и изъятия данной продукции из обращения.

Помимо метода АВС для управления по видам деятельности или функционального управления используется метод ABM – Activity based management. (В интерпретации В.А. Ивлева и Т.В. Поповой "Activity based management – это функционально-стоимостное управление– [8]). Метод ABM стремится представить предприятие (организацию) как совокупность различных взаимодействующих видов деятельности (любой вид деятельности есть, строго говоря, некий процесс, а если перейти на элементарный уровень, то можно говорить об операции), которая обусловлена требованиями потребителя и связана с затратами. Метод ABM – это процессное (пооперационное) управление затратами. Впервые предложил рассматривать организацию как систему процессов К. Исикава в начале 80-х годов [15]. Международные стандарты ИСО серии 9000 законодательно закрепили такой подход.

В основе метода АВС лежит предположение, что деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность [16]. Другими словами, продукция – результат деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на соответствующих счетах.

Применение метода АВС обеспечивает гораздо более точное описание затрат и отображает финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета⁽³⁾. Это позволяет организации вырабатывать более точные и обоснованные решения. Кроме того, разнесение затрат по счетам может использоваться, чтобы исключать малоценные высокозатратные виды деятельности и, следовательно, уменьшать издержки, что нема-ловажно, например, при проведении ФСА, реструктуризации бизнес-процессов и в других случаях.
-----------------------------------
⁽³⁾ О применении метода АВС см.: ММК. – 2002. – № 9. – С. 4-8. – Прим. ред.
-----------------------------------

Тем не менее как и в бухгалтерском учете при использовании метода АВС превалирует все же платежный аспект, в то время как при проведении ФСА обращают внимание на стоимостный аспект затрат, понимая их как расход ресурса на создание продукции, максимально удовлетворяющей ожидания потребителей. Любой объект имеет стоимость только тогда, когда он имеет ценность для потребителя. Чем выше ценность объекта, тем выше и стоимость, независимо от затрат на его создание.

Метод АВС – особая форма функционального анализа затрат (Function Cost Analysis), в которой на первый план ставится определение и учет затрат на осуществление функций системы в течение полного жизненного цикла. Однако он не решает вопрос оптимизации или даже исключения функций в соответствии с удовлетворением требований потребителя путем выявления затрат, как это осуществляется при проведении ФСА. Метод АВС не предусматривает системного определения главной функции объекта, в нем отсутствуют правила формулирования функций, установления их значимости и уровня выполнения и многие другие признаки, без которых ФСА не может обойтись, так как у него другая конечная цель, а определение затрат по функциям – промежуточная задача. На каких-то этапах проведения ФСА возможно использование и метода АВС.

При проведении ФСА осуществляется минимизация затрат на всех этапах, связанных с существованием объекта, начиная с момента его проектирования и вплоть до его утилизации.

Рассматривая различные характеристики продукции – затраты, качество, надёжность и т. п., необходимо соизмерять их влияние на ее потребительную стоимость. Например, решения по усовершенствованию продукции, расширяющие ее функциональные возможности, но увеличивающие затраты настолько, что продукция теряет конкурентоспособность, столь же неприемлемы, как и решения, снижающие затраты за счёт ухудшения качества.

Столь же важно не путать цену с потребительной стоимостью. Потребительная стоимость – это затраты на создание потребительских свойств. Потребительная стоимость уменьшается, если добавочные затраты не способствуют адекватному повышению потребительских свойств объекта и напротив, потребительная стоимость объекта возрастает, когда добавочные затраты направлены на усовершенствования, придающие объекту такой уровень качества, за который потребитель согласен понести дополнительные расходы. Поэтому правильнее говорить об управлении затратами, а не о снижении затрат любым способом.

Потребительная стоимость определяется с помощью двух основных элементов: характеристик объекта и затрат потребителя. Затраты потребителя при этом включают цену продукции и, как правило, издержки, связанные с ее использованием.

Характеристики продукции должны соответствовать требованиям определенной группы потребителей. При этом продукция получит конкурентное превосходство, если затраты потребителя окажутся ниже, чем у конкурентов.

Отсюда видно, что сделать продукцию привлекательной в глазах потребителя можно, совершенствуя ее характеристики, а также снижая затраты потребителя. Направление работ по повышению конкурентоспособности продукции выбирается на основе данных, полученных в ходе проведения ФСА. При этом результатом этих работ должно стать увеличение потребительной стоимости продукции.

В этом принципиальное отличие ФСА от традиционных методов снижения издержек. Основная цель ФСА – не просто снижение издержек или повышение качества, а максимизация потребительной стоимости объекта.

Потребительная стоимость товара – это полезность вещи (способность удовлетворять ту или иную потребность пользователя), соотнесенная к затратам на эту полезность. Иногда некоторые авторы используют вместо понятия "полезность" термин "функциональность". Функционально-стоимостный анализ призван дать оценку затрат на создание и использование объекта на основе потребительной стоимости. Это обеспечивается за счет всестороннего изучения функций, выполняемых объектом, и затрат, необходимых для их проявления.

Если затраты (cost) – денежная сумма труда, материала, накладных расходов и других издержек, которые требуются для разработки продукции, при ее производстве, приобретении или эксплуатации, то стоимость (value) представляет собой справедливое возмещение или эквивалент в виде товара, услуг или в денежном выражении за объект обмена, иными словами, денежное выражение ценности объекта. Стоимость объекта, выраженная через качество или престижность, является ценностью (worth). Обычно речь идет о рыночной стоимости, а не о стоимости с точки зрения абсолютной ценности продукции. Рынок лучше всего представить как взаимодействие отдельных лиц (покупателей, продавцов), каждое из которых на основе собственных критериев оценки делает индивидуальный выбор: покупатель – приобретать ли товар, а продавец – продавать ли этот товар за цену, достигнутую в результате добровольной коммерческой сделки.

Различие между двумя понятиями состоит в том, что "ценность" – это субъективная оценка, определяемая путем сравнения, на основании исторических фактов или личного опыта, а "стоимость" – рыночная оценка, объективная ценность, основанная на меновых пропорциях, цена, сложившаяся в ходе конкуренции. Например, картина может быть оценена в 100 тыс. р., это ее потребительная стоимость, но она может не представлять ценности для вас. Однако необходимо достичь определенного уровня стоимости, чтобы обмен состоялся.

Таким образом, стоимость – интегральный показатель ценности продукции – определяется в процессе взаимодействия сторон (покупателей и продавцов) для выработки единого мнения в оценке продукции и является поведенческим действием, которое, по мнению некоторых авторов, можно "представить себе в виде энергии, которая превращается в другие виды энергии" [17] . Не существует такого понятия как стоимость какого-либо объекта (будь то природные богатства – земля, воздух, вода, нефть, фауна, флора и т. д. или продукция деятельности человека – машины, оборудование, пища, ягоды, фрукты и овощи с садового участка, книги и пр.), если в процесс оценки не включаются люди.

Для обеспечения конкурентоспособности продукции в процессе ее разработки необходимо ясно понимать, что стоимость – это мера выбора потребителя (покупателя). Чтобы гарантировать, что продукция будет востребована, ее следует проектировать в соответствии с критериями потребителя, т. е. в соответствии со стоимостью. Затраты – это один из двух (помимо качества) основных показателей измерения стоимости. С одной стороны, затраты во многом предопределяют стоимость и служат одним из главных ее факторов, с другой стороны, добавление затрат не приводит к адекватному росту стоимости. Если перед разработчиками стоит цель – сделать продукцию дешевле, следует ее проектировать, исходя из затрат, а чтобы лучше – проектировать, исходя из качества. Два других важных показателя измерения стоимости, которые относятся к проектным атрибутам, – это проектирование, исходя из заданных сроков (чтобы реализовать точно в срок), противоречащее природе качества, и проектирование исходя из временного цикла (чтобы сократить сроки проектирования), на которое влияет как проектирование исходя из затрат, так и проектирование исходя из заданных сроков.

Поэтому использование некоторыми авторами общепринятого термина "функционально-стоимостный анализ" для выражения определения и учета затрат по видам деятельности (Activity Based Costing) не совсем и даже совсем не корректно.

Список использованной литературы

1. Справочник по функционально-стоимостному анализу/Под ред. М.Г. Карпунина, Б.И. Майданчика. М.: Финансы и статистика, 1988. - 431 с.

2. Грамп Е.А. Применение функционально-стоимостного анализа в электротехнической промышленности Англии. - ЭП. Серия "Общеотраслевые вопросы", № 357, 1970.

3. Кузьмин А.М., Барышников А.А. Формы применения функционально-стоимостного анализа. Машиностроитель, 2001, № 6, С. 37 - 40.

4. Кузьмина Е.А., Кузьмин А.М. Функционально-стоимостный анализ. Экскурс в историю. Методы менеджмента качества. - 2002. - № 7. - С. 14-20.

5. Кузьмина Е.А., Кузьмин А.М. Функционально-стоимостный анализ. Концепции и перспективы. Методы менеджмента качества. - 2002. - № 8. - С. 8-14.

6. Маклаков С.В. Моделирование бизнес-процессов с BPwin 4.0. - М.: Диалог-МИФИ, 2002. - 224 с.

7. Каменнова М., Громов А., Ферапонтов М., Шматалюк А. "Моделирование бизнеса. Методология ARIS.". - М.: Весть-МетаТехнология, 2001. - 327 с.

8. Ивлев В.А. и Попова Т.В. Что такое функционально-стоимостной анализ процессов и систем. (В сборнике "TQM-XXI. Проблемы, опыт, перспективы". Вып. 4./ Под ред. В.А. Качалова и В.Л. Рождественского. - М.: ИздАТ, 2000, С. 169 - 188).

9. Кузьмин А.М., Барышников А.А. История возникновения и развития функционально-стоимостного анализа. Машиностроитель, 2001, № 1, С. 41 - 46.

10. Соболев Ю. М. Конструктор и экономика: ФСА для конструктора. - Пермь: Кн. Изд-во, 1987. - 102 с.

11. Keller E/ Moderne Entscheidungsunterlagen-ABC-Analyse // Arbeitsvorbereitung 12. 1975. S. 49/54; 120/124.

12. Велленройтер X. Функционально-стоимостный анализ в рационализации производства: Сокр. пер. с нем. М.: Экономика, 1984. 112 с.

13. Мымрин Ю. Н. Выбор объектов для проведения ФСА. - М.: Информэлектро, 1988. С. 32.

14. Скворцов Н. Н., Омельченко Л. И. Организация функционально-стоимостного анализа на машиностроительных предприятиях. - К.: Техника, 1987. - 112 с.

15. Исикава К. Японские методы управления качеством: Сокр. пер. с англ./ Науч. ред. и авт. предисл. А. В. Гличев. - М.: Экономика, 1988. - 215 с.

16. Turney, P. B. B. "Activity-Based Costing: A Tool for Manufacturing Excellence," Target, Summer 1989, pp. 13-19.

17. Shillito, M. L., and D. J. De Marle. Value: Its Measurement, Design, and Management, John Wiley & Sons, Inc., New York, NY, 1992.